Retenue à la source sur les revenus versés à l'étranger : taux, CGI et conventions

Dividende, redevance, rémunération d'une prestation : versé par une société française à un non-résident, ce revenu de source française subit une retenue à la source internationale. Le débiteur prélève l'impôt sur le montant brut, au taux de l'article 119 bis ou de l'article 182 B du CGI, ramené au taux d'une convention fiscale si le bénéficiaire justifie de sa résidence dans l'autre État.

Définition : un impôt prélevé par celui qui paie

La retenue à la source est une technique de recouvrement de l'impôt. Au lieu d'attendre que le bénéficiaire déclare son revenu dans un pays où il ne réside pas, l'État de la source charge le débiteur de prélever l'impôt au moment du paiement et de le reverser au Trésor. Le bénéficiaire reçoit un revenu net ; l'administration fiscale française encaisse l'impôt sans avoir à poursuivre une personne établie hors de son territoire.

La notion est la même dans tous les pays, et la littérature anglo-saxonne parle de withholding tax ; les taux conventionnels de la withholding tax pays par pays montrent d'ailleurs à quel point les niveaux varient d'un État à l'autre. En droit interne français, la retenue n'est pas un impôt autonome : elle est la forme que prend l'impôt sur le revenu ou l'impôt sur les sociétés dû par un non-résident sur une source française. Pour une personne morale étrangère sans établissement stable en France, elle est en principe libératoire. Pour une personne physique, elle peut l'être ou s'imputer sur l'impôt calculé au barème, selon la catégorie du revenu.

Trois éléments déclenchent son application : un revenu de source française au sens de l'article 164 B du CGI, un bénéficiaire qui n'a pas son domicile fiscal ou son siège en France, et l'absence d'installation professionnelle permanente en France à laquelle le revenu se rattacherait. Si le bénéficiaire étranger dispose d'un établissement stable en France et que le revenu en dépend, la retenue ne s'applique pas : le revenu entre dans le résultat imposable de cet établissement.

Les dispositions applicables se lisent à trois niveaux. La loi fixe le principe et le taux dans le CGI, chaque loi de finances pouvant modifier une disposition ; la doctrine administrative, publiée au Bulletin officiel des finances publiques (BOI-RPPM pour les dividendes, BOI-IR-DOMIC pour l'article 182 B), précise la mise en œuvre ; les conventions conclues par l'État français s'y superposent. Il faut toujours vérifier la version en vigueur à la date du paiement : l'actualité de la retenue à la source change au gré des lois de finances et des décisions de justice, et une disposition en vigueur l'an dernier peut ne plus l'être.

Quels revenus sont soumis à la retenue à la source ?

Le Code général des impôts ne prévoit pas un régime unique mais plusieurs retenues, chacune rattachée à un article et à une catégorie de revenus. Le champ d'application de chacune se lit dans son article, et la doctrine administrative publiée au BOFiP précise les cas limites.

Les dividendes et revenus distribués (article 119 bis, 2 du CGI)

Les produits d'actions, parts sociales et revenus assimilés distribués par une société française à une personne dont le domicile fiscal ou le siège est hors de France supportent une retenue. Le taux de droit interne est de 12,8 % lorsque le bénéficiaire est une personne physique et égal au taux normal de l'impôt sur les sociétés, soit 25 %, lorsque le bénéficiaire est une personne morale. La retenue est opérée par l'établissement payeur et déclarée sur l'imprimé 2777.

Les prestations de services et redevances (article 182 B du CGI)

L'article 182 B vise les sommes payées en rémunération d'une activité déployée en France dans l'exercice d'une profession non commerciale, les produits de droits d'auteur, de propriété industrielle ou commerciale (redevances, licences, brevets, marques, savoir-faire) et les sommes rémunérant des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France. Le taux de la retenue est aligné sur le taux normal de l'impôt sur les sociétés prévu à l'article 219 du CGI. La retenue est due par le débiteur qui exerce une activité en France, dès lors que le prestataire n'y dispose d'aucune installation professionnelle permanente.

Le critère décisif est le lieu où la prestation est fournie ou utilisée. Une étude réalisée à l'étranger mais exploitée par une entreprise française entre dans le champ ; une prestation consommée intégralement hors de France n'y entre pas. Les juges administratifs, jusqu'au Conseil d'État, ont précisé au fil des années ce que recouvre une prestation « utilisée en France », notamment pour les services numériques et les prestations intragroupe.

Les décisions rendues par les cours administratives d'appel, celle de Paris en tête puisqu'elle connaît du contentieux des non-résidents, portent souvent sur la frontière entre prestation scientifique ou technique utilisée en France et simple vente de marchandise, sur la rémunération d'une plateforme en ligne, ou sur la fraction d'un contrat mixte qui relève de la retenue. Chaque décision de CAA ou du Conseil d'État affine le champ d'application de l'article 182 B du CGI ; la doctrine BOI est mise à jour en conséquence, avec un temps de retard.

Les artistes et sportifs (article 182 A bis du CGI)

Les sommes versées en contrepartie de prestations artistiques ou sportives fournies ou utilisées en France par des non-résidents supportent une retenue de 15 %. Elle couvre aussi bien le cachet versé à l'artiste que les sommes versées à la société qui le produit.

Salaires et pensions des non-résidents

Les salaires et les pensions de source française versés à une personne non résidente relèvent d'un régime distinct, intégré depuis la réforme au prélèvement à la source de droit commun, avec un taux minimum propre aux non-résidents. La rémunération reste soumise à l'impôt français si l'activité est exercée en France, sous réserve de la répartition conventionnelle prévue entre les deux États, qui attribue souvent les pensions publiques à l'État qui les verse.

Les intérêts, un cas à part

Depuis 2010, les intérêts versés à des non-résidents ne supportent en principe plus de retenue en France. L'exception vise les paiements faits dans un État ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A, pour lesquels un taux majoré s'applique.

Les taux de retenue à la source en droit interne

Le tableau suivant rassemble les principaux taux de droit interne, avant application d'une convention fiscale. Ils s'appliquent au montant brut versé, sans déduction des frais ni des charges du bénéficiaire.

Le taux de 75 % vise les paiements faits hors de France dans un État ou territoire non coopératif figurant sur la liste fixée par arrêté. Il est conçu comme un instrument de lutte contre la fraude et l'évasion fiscale : il rend dissuasif le transit de revenus par ces juridictions. Le contribuable peut l'écarter s'il démontre que l'opération a principalement un objet et un effet autres que la localisation des revenus dans ce territoire.

Ces taux de droit interne sont des plafonds pratiques : dès qu'une convention s'applique, le taux effectif est le plus faible des deux. Ils restent la règle par défaut lorsque le payeur ne dispose pas, au jour du paiement, des justificatifs de résidence du bénéficiaire.

Calcul de la retenue : base brute et revenu net

La base de calcul est le montant brut du revenu, avant toute déduction. Pour l'article 182 B, l'administration admet de retenir le montant hors TVA ; pour les dividendes, la base est le montant distribué avant prélèvements. Aucune charge supportée par le bénéficiaire ne vient en diminution : c'est ce qui distingue la retenue d'une imposition au résultat.

Prenons une société française qui verse une redevance de marque à une société allemande sans établissement stable en France. Le débiteur applique au montant brut le taux prévu par la convention franco-allemande pour les redevances, à condition d'avoir reçu l'attestation de résidence avant le paiement. Faute d'attestation, il applique le taux de l'article 182 B, puis le bénéficiaire devra solliciter la restitution de la différence. Le revenu net versé correspond au montant brut diminué de la retenue.

Une difficulté récurrente concerne les clauses de « montant net » : lorsque le contrat prévoit que le bénéficiaire doit recevoir une somme nette, le débiteur prend la retenue à sa charge. L'administration considère alors que la base doit être reconstituée en brut, ce qui augmente l'impôt dû. Les contrats internationaux de licence ou de services gagnent à préciser qui supporte la retenue et comment le montant est calculé.

Le paiement de la retenue de l'article 182 B s'effectue au plus tard le 15 du mois suivant celui du paiement des sommes, avec la déclaration n° 2494 auprès du service des impôts des entreprises étrangères. Pour les dividendes, l'établissement payeur déclare et reverse la retenue avec l'imprimé 2777. Un oubli expose le débiteur au paiement de la retenue non prélevée, majorée des intérêts de retard et, selon les cas, de pénalités.

Le rôle de la convention fiscale

Une convention fiscale bilatérale répartit le droit d'imposer entre l'État de la source et l'État de résidence. Pour les revenus passifs, la plupart des conventions conclues par la France, sur le modèle de l'OCDE, laissent à l'État de la source un droit d'imposition limité, exprimé en pourcentage du montant brut. Le principe de cette répartition est détaillé dans notre explication du fonctionnement d'une convention de double imposition.

Dans le réseau conventionnel français, on retrouve fréquemment des taux de 5 % ou 15 % pour les dividendes (le taux le plus bas visant les participations substantielles d'une société dans une autre), une exonération ou un taux réduit pour les intérêts, et des taux allant de zéro à 10 % pour les redevances. Chaque convention fixe ses propres seuils et conditions : il faut lire le texte en vigueur avec ses avenants, publié sur le site de l'administration fiscale, avant de retenir un taux. Les conventions avec le Royaume-Uni, la Belgique ou la Suisse, par exemple, n'ont pas les mêmes taux sur les dividendes.

La convention ne crée pas d'impôt : elle ne peut que réduire ou supprimer celui qu'impose le droit interne. Si le droit interne ne prévoit aucune retenue (cas des intérêts hors État non coopératif), la convention n'en ajoute pas. Inversement, si la convention prévoit un taux supérieur au droit interne, c'est le droit interne qui s'applique.

Depuis l'entrée en vigueur de la convention multilatérale de l'OCDE (instrument issu du projet BEPS), de nombreuses conventions comportent une clause anti-abus fondée sur l'objet principal des montages. Le bénéfice du taux conventionnel peut être refusé si l'un des objets principaux de l'opération était d'obtenir cet avantage. Il est également réservé au « bénéficiaire effectif » du revenu : une société-relais qui reverse immédiatement le revenu à une entité tierce ne peut pas s'en prévaloir.

Obtenir le taux conventionnel réduit : formulaires et procédure

Pour que le payeur applique directement le taux conventionnel, le bénéficiaire doit justifier de sa résidence fiscale dans l'autre État avant la date de paiement. En France, la procédure passe par les formulaires de la série 5000 : le 5000 atteste de la résidence fiscale, le 5001 vise les dividendes, le 5002 les intérêts et le 5003 les redevances. L'administration fiscale de l'État de résidence vise l'imprimé, qui est ensuite remis à l'établissement payeur ou au débiteur.

Le formulaire visé vaut pour l'année civile en cours pour les revenus de même nature. Pour les prestations de l'article 182 B, l'administration admet la production d'une attestation de résidence fiscale délivrée par l'autorité étrangère, sans formulaire spécifique, à condition qu'elle permette d'identifier le bénéficiaire et la période couverte.

Sans justificatif, le payeur applique le taux de droit interne. Il n'a ni le droit ni l'obligation de présumer la résidence du bénéficiaire. C'est la principale source de retenues excessives en pratique, en particulier pour les particuliers qui détiennent des actions françaises par l'intermédiaire d'une banque étrangère et dont le dossier fiscal n'a jamais été transmis.

Éviter la double imposition : crédit d'impôt et exonération

La retenue prélevée en France ne libère pas toujours le bénéficiaire de l'impôt dans son pays de résidence. Le même revenu est en principe déclaré dans l'État de résidence, et c'est à cet État d'éliminer la double imposition, selon la méthode prévue par la convention.

La méthode la plus courante est l'imputation : l'impôt retenu à la source est déduit de l'impôt dû dans l'État de résidence, dans la limite de l'impôt que cet État aurait perçu sur ce revenu. La logique est symétrique pour un résident de France qui encaisse un revenu étranger : le mécanisme du crédit d'impôt étranger imputé en France évite qu'il paie deux fois. Certaines conventions prévoient plutôt l'exonération du revenu dans l'État de résidence, avec ou sans règle du taux effectif.

Un point de vigilance concerne la part de retenue supérieure au taux conventionnel. L'État de résidence ne l'impute pas : il ne reconnaît que l'impôt conforme à la convention. Le surplus est perdu si le bénéficiaire ne demande pas sa restitution à l'État de la source. C'est pourquoi la vérification du taux appliqué, à réception de chaque relevé, a un intérêt financier direct.

Pour un actionnaire particulier qui perçoit des dividendes de plusieurs pays, l'addition peut être lourde : retenue dans chaque État de la source, impôt dans l'État de résidence, et des crédits d'impôt plafonnés. Les questions propres au rapatriement de dividendes étrangers en France complètent ce tableau pour le résident français.

Exonérations : directive mère-fille et régimes de l'Union européenne

Au sein de l'Union européenne, la directive mère-fille supprime la retenue sur les dividendes versés par une filiale à sa société mère établie dans un autre État membre. En France, l'article 119 ter du CGI exige que la société mère détienne au moins 10 % du capital de la filiale, pendant deux ans au moins ou avec l'engagement de les conserver, qu'elle ait la forme d'une société visée par la directive et qu'elle soit soumise à l'impôt sur les sociétés dans son État. Une clause anti-abus générale écarte l'exonération pour les montages non authentiques.

La directive intérêts-redevances étend un avantage comparable aux intérêts et redevances versés entre sociétés associées de l'Union, à partir d'une détention de 25 %. Ces textes s'inscrivent dans le mouvement plus large de coordination décrit sur notre page consacrée à la fiscalité dans l'Union européenne et son harmonisation.

Le droit de l'Union a aussi limité les retenues discriminatoires. La Cour de justice a jugé à plusieurs reprises qu'un État ne peut pas soumettre un non-résident à une imposition plus lourde que celle d'un résident placé dans une situation comparable. En réponse, le législateur français a prévu des mécanismes de restitution ou d'exonération ciblés, par exemple pour les organismes de placement collectif étrangers comparables aux fonds français, ou pour les sociétés étrangères en situation déficitaire.

Obligations déclaratives du débiteur

Le débiteur supporte l'essentiel des obligations. Il identifie le bénéficiaire et sa résidence fiscale, détermine le régime applicable (droit interne ou convention), calcule et prélève la retenue, la déclare et la verse dans les délais. Il conserve les justificatifs de résidence, qui seront demandés en cas de contrôle.

Il est solidairement responsable du paiement : en cas de retenue omise ou insuffisante, l'administration fiscale peut lui réclamer l'impôt non prélevé, même s'il a versé le montant intégral au bénéficiaire. La jurisprudence rappelle régulièrement que l'ignorance du statut de non-résident du bénéficiaire n'est pas une excuse lorsque le débiteur disposait d'indices.

• Recueillir avant le premier paiement le formulaire visé ou l'attestation de résidence.
• Vérifier que le bénéficiaire n'a pas d'établissement stable en France auquel le revenu se rattache.
• Contrôler que l'État de résidence ne figure pas sur la liste des États et territoires non coopératifs.
• Déclarer et reverser au service compétent, puis conserver la preuve du versement.
• Remettre au bénéficiaire un document indiquant le montant brut, la retenue et le revenu net, utile pour son crédit d'impôt.

Récupérer une retenue trop élevée

Lorsque la retenue a été prélevée au taux de droit interne alors que le bénéficiaire pouvait prétendre au taux conventionnel, la différence se récupère par une réclamation adressée à l'administration fiscale française. Pour les dividendes, la demande se fait avec le formulaire 5000 complété de l'annexe adaptée (5001, 5002 ou 5003) et visé par l'autorité de résidence ; pour les autres revenus, par une réclamation contentieuse auprès du service des impôts des entreprises étrangères.

Le délai de réclamation suit le droit commun du livre des procédures fiscales : en principe jusqu'au 31 décembre de la deuxième année suivant celle du versement de la retenue. La procédure prend souvent plusieurs mois, parfois davantage pour les fonds et les investisseurs institutionnels qui déposent des demandes groupées.

D'autres voies existent. Une société étrangère déficitaire peut, sous conditions, obtenir une restitution temporaire de la retenue sur dividendes (article 235 quater du CGI), à l'image de ce que permettrait le report du déficit pour une société française. Un bénéficiaire non résident soumis à l'article 182 B peut aussi demander la restitution de l'excédent de retenue par rapport à l'impôt qu'il aurait supporté s'il avait été résident, à condition de justifier de ses charges : c'est la traduction de l'exigence européenne d'imposer le revenu net plutôt que le montant brut.

Conséquences fiscales pour les groupes et les entreprises

Pour une entreprise qui travaille avec des prestataires étrangers, la retenue est d'abord un risque de trésorerie et de contentieux. Une facture de service payée à un consultant non résident, une licence de logiciel concédée par une société américaine, un contrat de management intragroupe : chacun peut entrer dans le champ de l'article 182 B si la prestation est utilisée en France. Les vérifications fiscales ciblent régulièrement ces flux, et les rappels portent sur plusieurs exercices.

Pour un groupe international, la retenue pèse sur la rentabilité des flux remontants. Une retenue non imputable dans l'État de la société mère est un coût définitif ; c'est l'une des raisons pour lesquelles les directives européennes et les conventions la réduisent. Elle interagit aussi avec les règles de prix de transfert : une redevance jugée excessive peut être requalifiée en distribution, avec une retenue différente.

Enfin, les sociétés qui distribuent à des actionnaires dispersés à l'étranger doivent organiser la collecte des justificatifs avec les établissements teneurs de comptes. Le plan de communication avant le paiement du dividende, qui rappelle aux actionnaires non résidents les formulaires à produire, évite une part importante des réclamations ultérieures.

Le traitement de ces flux mobilise souvent un cabinet d'expertise comptable ou un avocat fiscaliste. L'expert comptable identifie les factures de source française payées à l'étranger et les frais refacturés ; le conseiller fiscal tranche la qualification (prestation, redevance, salaire) et le taux conventionnel applicable ; le respect des délais déclaratifs reste à la charge du client débiteur. Pour un paiement vers un ETNC, l'expertise porte en plus sur la preuve que l'opération n'a pas pour objet la localisation des revenus dans cet État : sans elle, la retenue de 75 % s'applique.

Retenue à la source internationale : les points qui reviennent

Un particulier non résident qui reçoit des dividendes français est-il imposé deux fois ?

Pas nécessairement. La France prélève une retenue, au taux conventionnel s'il a fourni le formulaire 5000 avant le paiement, et son État de résidence lui accorde en général un crédit d'impôt égal à cette retenue dans la limite de son propre impôt sur ce revenu.

La retenue de l'article 182 B s'applique-t-elle à une prestation réalisée à l'étranger ?

Elle s'applique si la prestation est utilisée en France par un débiteur qui y exerce une activité, même si elle a été matériellement réalisée à l'étranger, sauf si le prestataire dispose d'une installation professionnelle permanente en France ou si une convention réserve l'imposition à l'État de résidence.

Que faire si la banque a appliqué le taux de droit interne ?

Le bénéficiaire peut déposer une demande de remboursement de l'excédent auprès de l'administration fiscale française, avec le formulaire de la série 5000 visé par son administration, dans le délai de réclamation, généralement jusqu'à la fin de la deuxième année suivant le prélèvement.

La retenue est-elle libératoire de l'impôt français ?

Pour une société étrangère sans établissement stable en France, elle l'est en principe. Pour une personne physique, cela dépend du revenu : certaines retenues sont libératoires, d'autres s'imputent sur l'impôt calculé selon les règles du droit interne.