Convention fiscale de double imposition : qui impose quoi, et comment le vérifier

Une convention fiscale de double imposition est un accord conclu entre deux pays pour répartir le droit d'imposer un même revenu ou une même fortune. Signée par la France avec plus d'une centaine d'États sur le modèle de l'OCDE, elle désigne l'État qui impose chaque catégorie de gain et celui qui accorde un crédit d'impôt pour l'impôt payé hors de France ou une exonération : la double imposition du contribuable international est ainsi évitée.

Qu'est-ce qu'une convention fiscale entre deux pays ?

Une convention fiscale bilatérale est un accord entre deux pays, négocié par les administrations fiscales puis ratifié, qui prime sur le droit interne. La France en a conclu plus d'une centaine ; la liste des États et le contenu de chaque convention sont publiés sur le site impots.gouv.fr, dans la documentation internationale. La plupart couvrent l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés ; une partie couvre aussi l'impôt sur la fortune, ce qui compte aujourd'hui pour l'IFI d'un non-résident propriétaire d'immeubles en France, ainsi que les successions pour quelques traités spécifiques.

Presque toutes suivent le modèle de convention de l'OCDE, révisé régulièrement depuis 1963. Ce modèle donne une numérotation commune des clauses, ce qui rend la lecture d'un accord à l'autre beaucoup plus simple : la clause 4 traite du domicile fiscal, la 5 de l'établissement stable, les clauses 6 à 21 des catégories de gains, la 23 de l'élimination de la double imposition, les 25 et 26 de la procédure amiable et de l'échange de renseignements. Une convention reste pourtant un accord négocié : deux pays peuvent s'en écarter sur un point précis, et c'est souvent ce point qui décide d'une situation.

La convention ne crée jamais d'impôt. Elle ne fait que limiter le droit d'imposer que chaque État tient de sa propre loi. Si le droit interne d'un pays n'impose pas un revenu, la convention ne l'oblige pas à le faire. Autre conséquence : la convention ne joue que si les deux États ont, chacun selon son droit, un titre à imposer ; c'est ce conflit qu'elle règle.

Pourquoi la double imposition survient-elle ?

La situation de double imposition naît d'un conflit entre deux principes. Le pays de résidence impose ses résidents sur leur revenu mondial ; le pays d'origine du revenu, appelé État de source, impose ce qui est produit sur son sol. Un résident français qui loue un appartement à Lisbonne, touche des dividendes d'une société américaine ou travaille quelques mois en Allemagne se trouve donc face à deux administrations qui revendiquent la même base d'imposition.

Un second conflit tient à la résidence elle-même : chaque pays la définit à sa façon. La France retient le foyer, le lieu de séjour principal, l'activité professionnelle et le centre des intérêts économiques (article 4 B du code général des impôts) ; un autre État peut retenir une règle de jours de présence. Une même personne peut alors être résidente des deux pays à la fois, et chacun voudra imposer l'ensemble de ses revenus.

L'impact de la double imposition sur le revenu imposable est direct : sans convention, l'impôt acquitté dans l'autre pays n'est au mieux qu'une charge fiscale déductible, et le taux d'imposition cumulé peut dépasser ce que chaque pays prélèverait seul. C'est aussi un frein à l'investissement, ce qui explique que les États négocient ces traités ; la lutte contre l'évasion fiscale, l'autre objectif affiché depuis une dizaine d'années, passe par les mêmes textes.

Comment la convention détermine la résidence fiscale

Avant d'appliquer une clause à un gain, il faut savoir de quel pays le contribuable est résident au sens de la convention. Lorsque les deux droits internes le considèrent comme résident, la clause 4 applique des tests successifs, appelés tie-breaker en anglais. La détermination de la résidence s'arrête au premier critère qui tranche :

1. Le foyer d'habitation permanent : le logement dont la personne dispose de façon durable, en propriété ou en location.
2. Le centre des intérêts vitaux : le pays avec lequel les liens personnels et économiques sont les plus étroits (famille, activité, patrimoine), si la personne a un foyer dans les deux pays.
3. Le séjour habituel : le pays où elle passe le plus de temps.
4. La nationalité.
5. L'accord entre les deux administrations, en dernier recours.

Le foyer fiscal au sens français et le foyer d'habitation de la convention ne se confondent pas : le premier sert à calculer l'impôt, le second à départager deux résidences. Les critères du droit français pour la résidence fiscale s'appliquent d'abord ; la convention ne vient qu'ensuite, et seulement en cas de conflit. Pour une société, le critère est en général le siège de direction effective, et l'instrument multilatéral issu du projet BEPS de l'OCDE a remplacé ce critère, dans de nombreux traités, par une décision au cas par cas des deux administrations.

Quel pays impose chaque revenu ?

Une fois le pays de domicile connu, chaque gain se rattache à une clause. Le partage change d'une catégorie à l'autre : certaines sommes restent taxables dans l'État de source, d'autres seulement dans l'État de domicile, d'autres encore dans les deux, avec un plafond pour le pays d'origine. Le tableau suit la numérotation OCDE ; chaque convention bilatérale peut s'en écarter, et la version applicable fait foi.

Les prélèvements sur dividendes, intérêts et redevances sont opérés par le payeur au moment du versement ; leur mécanisme, et la façon d'obtenir le taux réduit prévu par la convention, sont détaillés dans notre article sur la retenue à la source sur les paiements internationaux. Les salaires obéissent à une condition précise : le pays de résidence garde le droit d'imposer si le séjour dans l'autre État ne dépasse pas 183 jours sur la période prévue, si l'employeur n'y est pas établi et si le salaire n'y est pas supporté par un établissement stable. Les travailleurs qui franchissent chaque jour une frontière relèvent parfois d'une clause propre, examinée dans la page consacrée au travailleur frontalier et à son imposition.

Comment éviter la double imposition : les deux méthodes

Quand la convention laisse les deux États imposer, l'article 23 indique au pays de résidence comment éliminer la double imposition. Le modèle propose deux méthodes ; chaque traité choisit, et peut mélanger les deux selon la catégorie de revenu.

Avec la méthode du taux effectif, le revenu étranger exonéré ne supporte pas d'impôt en France, mais il est ajouté aux autres revenus pour fixer le taux applicable à ces derniers. Un foyer qui touche un salaire français et un loyer imposé en Espagne paiera donc l'impôt français sur son seul salaire, au taux qu'il aurait eu en déclarant les deux. Avec l'imputation, le dividende étranger est taxé en France et la retenue subie dans l'autre pays vient en déduction, sans pouvoir dépasser l'impôt français afférent à ce dividende : la fraction excédentaire ne se rembourse pas, sauf à la réclamer à l'État de source quand la retenue y a été trop élevée.

Dans les deux cas, le revenu étranger doit être déclaré en France, sur la déclaration annuelle et sur l'annexe 2047. L'oubli de cette déclaration est l'erreur la plus fréquente : même exonéré, un revenu non déclaré fausse le taux effectif et peut entraîner un redressement.

Bien lire une convention fiscale en cinq étapes

Aucun des articles qui se classent sur cette question ne propose de méthode de lecture. C'est pourtant le geste qui manque le plus souvent : on cherche la réponse dans un résumé, alors que le texte de la convention, accessible en ligne, la donne avec précision. Voici l'ordre que suivent les praticiens.

1. Trouver la bonne version. La liste des conventions sur impots.gouv.fr renvoie à l'accord et à ses avenants ; la date d'entrée en vigueur compte, une convention renégociée ne s'applique qu'aux sommes perçues après cette date. Vérifier aussi si l'instrument multilatéral BEPS la modifie.
2. Établir le domicile fiscal au sens de la clause 4. Sans cette étape, la suite n'a pas de sens.
3. Qualifier la somme perçue. Un même versement peut relever de plusieurs articles (une prime de fin de contrat est-elle un salaire ou une indemnité ?) ; la qualification suit d'abord les définitions de la convention, puis le droit interne de l'État qui applique le traité.
4. Lire la clause de répartition jusqu'au bout. Les exceptions sont dans les derniers alinéas : seuils de détention pour les dividendes, durée de séjour pour les salaires, dispositifs anti-abus.
5. Appliquer la clause d'élimination. La clause 23 de la convention signée, et non le modèle, dit quelle méthode s'applique à ce gain précis.

Le protocole annexé et les échanges de lettres font partie de l'accord : ils précisent souvent un point décisif, par exemple le traitement des sociétés de personnes ou des organismes de placement collectif. La doctrine de l'administration (BOFiP) commente la plupart des conventions et indique comment la France en assure la mise en œuvre ; il est généralement utile de la consulter avant toute démarche, car elle fait l'objet de mises à jour.

Exemples : la convention franco-belge et les autres textes européens

Les conventions conclues entre la France et ses voisins sont les plus consultées, parce qu'elles concernent le plus grand nombre de contribuables. La convention fiscale entre la France et la Belgique en est un bon exemple : ancienne, modifiée par plusieurs avenants puis renégociée, elle montre combien la version du texte importe. Un salarié, un retraité ou un investisseur qui lit une analyse datée risque d'y trouver une règle qui n'est plus applicable.

L'appartenance à l'Union européenne ne remplace pas les conventions bilatérales : il n'existe pas de traité fiscal européen unique pour l'impôt sur le revenu. Le droit de l'Union intervient sur d'autres terrains, comme l'échange automatique de renseignements. En matière de dividendes versés par une filiale à sa société mère, la directive européenne supprime en général la retenue : pour une entreprise qui investit en Allemagne ou en Italie, la convention bilatérale et ce mécanisme européen se lisent donc ensemble. La répartition du droit d'imposer un particulier, elle, relève toujours de la convention entre les deux pays.

Lorsqu'aucune convention n'existe avec un État, la double imposition ne disparaît pas : la France impose le revenu mondial de ses résidents et la charge fiscale subie dans l'autre État n'est, en principe, que déductible. C'est la principale raison de vérifier l'existence d'un traité avant de s'installer ou d'investir dans un pays.

Fortune, succession et sécurité sociale : ce que la convention couvre ou non

Une convention sur le revenu et la fortune règle aussi l'imposition du patrimoine : pour l'IFI, l'immeuble est en général imposable dans le pays où il se trouve. Les successions et les donations relèvent d'accords distincts, beaucoup moins nombreux ; sans eux, deux pays peuvent taxer le même héritage, question traitée dans notre page sur la fiscalité des successions internationales.

La sécurité sociale n'entre jamais dans une convention fiscale. Les cotisations obéissent aux règlements européens de coordination ou à des conventions de sécurité sociale séparées, et les prélèvements sociaux français sur les revenus du patrimoine suivent leurs propres règles. Une personne correctement imposée au regard du traité fiscal peut donc rester mal affiliée côté social : ce sont deux vérifications distinctes.

Faire appliquer la convention : formulaires et recours

Le bénéfice d'une convention n'est pas automatique ; il se prouve. Pour obtenir le taux réduit de retenue sur un dividende ou un intérêt étranger, le résident français fournit au payeur une attestation de résidence fiscale, visée par son service des impôts (formulaires 5000 et suivants, ou le modèle de l'État de source). À défaut, le payeur retient le taux plein de son droit interne et il faut ensuite réclamer le remboursement, démarche longue.

En cas de désaccord, deux voies existent. La première est le recours devant l'administration ou le juge de chaque pays, selon son droit. La seconde est la procédure amiable de l'article 25 : le contribuable qui subit une imposition non conforme à la convention saisit l'autorité compétente de son État de résidence, qui cherche une solution avec l'autre administration ; le délai pour la demander est fixé par chaque traité. Pour un non-résident, le contact en France est le service des impôts des particuliers non-résidents. Face à une situation qui combine plusieurs pays, plusieurs catégories de revenus ou une société, l'appui d'un expert fiscal, avocat fiscaliste ou conseil en gestion patrimoniale rompu à la fiscalité internationale, reste la mesure la plus sûre.

Conventions et double imposition : les questions qui reviennent

Faut-il déclarer en France un revenu exonéré par la convention ?

Oui dans presque tous les cas : le résident déclare l'ensemble de ses revenus de source étrangère, y compris ceux que la convention exonère, car ils servent au calcul du taux effectif. L'annexe 2047 recense ces revenus et le crédit d'impôt correspondant.

Que se passe-t-il si les deux pays me considèrent comme résident ?

La clause 4 de la convention départage par tests successifs : foyer d'habitation permanent, centre des intérêts vitaux, séjour habituel, nationalité, puis accord entre administrations. Le pays retenu impose le revenu mondial ; l'autre n'impose que les revenus de source locale que le traité lui attribue.

L'impôt payé à l'étranger est-il toujours récupérable ?

Non. Avec la méthode de l'imputation, le crédit d'impôt est plafonné au montant de l'impôt français sur le même revenu ; la part qui dépasse est perdue en France. Une retenue supérieure au plafond prévu par la convention se réclame auprès de l'État de source.

Une convention fiscale protège-t-elle aussi des cotisations sociales en double ?

Non. Les conventions fiscales ne traitent que des impôts qu'elles énumèrent. L'affiliation sociale relève des règlements européens ou de conventions de sécurité sociale distinctes.