BEPS : les règles de l'OCDE contre l'érosion de la base fiscale

Le projet BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) est le programme lancé par l'OCDE et le G20 en 2013 pour lutter contre l'érosion de la base d'imposition et le transfert artificiel des bénéfices des entreprises multinationales vers des pays à fiscalité faible. Ce cadre de l'OCDE pour lutter contre l'évasion fiscale repose sur 15 actions, dont quatre normes minimales de transparence fiscale, adoptées en 2015 et mises en œuvre depuis par plus de 140 juridictions, afin que les entreprises paient leur juste part d'impôt.

Qu'est-ce que le projet BEPS et pourquoi l'OCDE l'a lancé ?

BEPS désigne à la fois un phénomène et le programme qui le combat. Le phénomène, c'est l'érosion de la base fiscale : un groupe international organise ses flux internes (redevances, intérêts, refacturations de services) pour que ses bénéfices apparaissent dans une société implantée là où l'impôt sur les sociétés est faible ou nul, alors que l'activité économique réelle se déroule ailleurs. Rien n'est forcément illégal dans chaque pays pris isolément ; c'est l'addition des règles nationales, jamais conçues pour s'articuler, qui crée l'espace de la planification fiscale agressive.

Le programme, lui, naît d'un mandat du G20 en 2012, dans le contexte de déficits publics creusés par la crise financière et de révélations sur des groupes du numérique quasiment pas imposés en Europe. L'OCDE publie en 2013 un plan d'action, puis en octobre 2015 les rapports finaux sur les 15 actions. Dans ses travaux de 2015, l'Organisation de coopération et de développement économiques estimait les pertes de recettes liées à ces pratiques entre 100 et 240 milliards de dollars par an, soit 4 à 10 % des recettes mondiales de l'impôt sur les sociétés. Ce chiffre, régulièrement cité, est une fourchette d'estimation et non une mesure comptable.

Le point de départ du raisonnement est simple : le droit fiscal international repose encore largement sur des principes posés dans les années 1920, à une époque où l'impôt suivait la présence physique d'une usine ou d'un comptoir. L'économie numérique, la place croissante des actifs incorporels (brevets, marques, algorithmes) et la mobilité des capitaux ont rendu cette logique facile à contourner.

Les objectifs du BEPS : aligner l'impôt sur la création de valeur

Les objectifs du BEPS se résument en une formule que l'OCDE répète dans chaque rapport : imposer les bénéfices là où les activités économiques qui les génèrent sont exercées et là où la valeur est créée. De cette idée découlent trois axes de travail.

• La cohérence entre les systèmes fiscaux nationaux, pour supprimer les doubles exonérations nées des différences de qualification (un même paiement déductible dans un pays et non imposé dans l'autre).
• La substance : les règles de prix de transfert et la définition de l'établissement stable doivent rattacher le bénéfice aux fonctions, aux actifs et aux risques réellement assumés, et non à des contrats rédigés sur mesure.
• La transparence : les administrations fiscales doivent disposer d'informations sur l'organisation mondiale des groupes et échanger ces données entre elles.

Protéger la base d'imposition des États ne signifie pas créer de nouveaux impôts. BEPS ne fixe aucun taux (ce sera l'objet du Pilier 2, bien plus tard) ; il agit sur l'assiette, c'est-à-dire sur la définition de ce qui est imposable et de l'endroit où cela l'est. C'est aussi un projet qui cherche à éviter la double imposition : la lutte contre les doubles exonérations s'accompagne de mécanismes de règlement des différends pour que les entreprises ne paient pas deux fois.

Les 15 actions du plan BEPS, regroupées par thème

Les rapports de 2015 détaillent chaque action dans un document de plusieurs centaines de pages. Le tableau ci-après donne pour chacune son objet et son statut, car toutes n'ont pas la même force juridique : certaines sont des normes minimales que chaque membre du cadre inclusif s'engage à appliquer, d'autres des recommandations ou des approches communes que les pays transposent à leur rythme.

Quatre familles se dégagent. Les actions 2 à 5 traitent de la cohérence des législations ; les actions 6, 7 et 8 à 10 de la substance ; les actions 5, 11, 12 et 13 de la transparence ; l'action 14 de la sécurité juridique des contribuables. L'action 15 sert d'outil d'application pour tout ce qui touche aux conventions.

Les quatre normes minimales et l'examen par les pairs

Les normes minimales sont le cœur contraignant du dispositif. Un pays qui rejoint le cadre inclusif s'engage à les mettre en œuvre, et son application est vérifiée par un examen par les pairs : les autres juridictions évaluent sa législation et sa pratique administrative, puis publient un rapport avec des recommandations.

Action 5 : les régimes fiscaux préférentiels

Un régime favorable aux revenus de la propriété intellectuelle n'est admis que s'il respecte l'approche « nexus » : l'avantage fiscal doit être proportionné aux dépenses de recherche et développement engagées par l'entreprise elle-même. Une société qui détient un brevet sans y avoir travaillé ne peut plus profiter du taux réduit. La France a d'ailleurs réformé en ce sens son régime des produits de brevets en 2019. L'action 5 impose aussi l'échange spontané des rescrits (les décisions anticipées accordées à une société) entre administrations.

Action 6 : l'abus des conventions

Les conventions fiscales bilatérales réduisent ou suppriment la retenue à la source sur les dividendes, intérêts et redevances. Une stratégie classique consistait à interposer une société relais dans un pays signataire d'une convention avantageuse (le « chalandage fiscal »). La norme minimale impose d'inscrire dans chaque convention une déclaration d'intention contre la non-imposition et une clause anti-abus, le plus souvent le critère de l'objet principal (principal purpose test) : l'avantage conventionnel est refusé si l'obtenir était l'un des objets principaux du montage.

Action 13 : la déclaration pays par pays

Les groupes dont le chiffre d'affaires consolidé atteint 750 millions d'euros remettent chaque année une déclaration pays par pays : chiffre d'affaires, bénéfice avant impôt, impôt payé, effectifs, capital et actifs corporels, juridiction par juridiction. En France, l'obligation figure à l'article 223 quinquies C du Code général des impôts. La déclaration est complétée par un fichier principal (la vue mondiale du groupe) et un fichier local (les transactions de l'entité), qui forment la documentation des prix de transfert.

Action 14 : le règlement des différends

Plus de règles anti-abus signifie plus de risques de double imposition. L'action 14 oblige les pays à traiter les procédures amiables de bonne foi et dans un délai raisonnable (l'objectif affiché est de 24 mois en moyenne), à rendre ces procédures accessibles et à publier des statistiques. L'Union européenne est allée plus loin avec une directive de 2017 sur les mécanismes de règlement des différends, qui prévoit un arbitrage obligatoire.

Prix de transfert : ce que les actions 8 à 10 ont changé

Le prix de transfert est le prix facturé entre deux sociétés d'un même groupe. Il doit respecter le principe de pleine concurrence : être celui que des entreprises indépendantes auraient convenu dans des circonstances comparables. Avant BEPS, il suffisait souvent qu'un contrat attribue la propriété d'un actif incorporel ou un risque financier à une filiale pour que les bénéfices correspondants y soient logés, même si cette filiale n'avait ni personnel ni capacité de décision.

Les principes directeurs révisés en 2017 imposent de regarder la réalité des transactions. Pour les actifs incorporels, l'analyse dite DEMPE (développement, amélioration, maintien, protection, exploitation) attribue le rendement aux entités qui exercent effectivement ces fonctions. Une société qui ne fait que financer un actif, sans contrôler le risque, ne perçoit qu'une rémunération proche d'un rendement sans risque. Pour comprendre la méthode concrète, l'article sur la façon de fixer les prix de transfert entre sociétés liées détaille les méthodes admises et la documentation attendue par l'administration fiscale française.

En pratique, les redressements en matière de prix de transfert restent l'un des principaux enjeux de contrôle des groupes. La matière est technique, les montants sont élevés, et l'information issue de la déclaration pays par pays permet désormais aux services de vérification de repérer les écarts entre la localisation des bénéfices et celle des effectifs.

À titre d'exemple, prenons un groupe industriel dont la marque est logée dans une filiale sans salariés : la redevance versée par les sociétés de production ne se justifie plus si la gestion de la marque, les campagnes et le dossier de protection sont pilotés depuis la France. Autre exemple fréquent, la centrale de trésorerie qui prête à tout le groupe : son rendement dépend désormais de sa capacité réelle à assumer le risque de crédit. Un dernier exemple concerne les services intragroupe refacturés avec une marge : chaque phase du cycle de facturation doit être documentée, et la disparité entre le coût réel et le montant facturé appelle des explications.

Établissement stable et dispositifs hybrides : fermer les failles juridiques

Deux actions visent des failles juridiques précises. L'action 7 s'attaque aux montages qui permettaient d'éviter le statut d'établissement stable : contrats de commissionnaire où un agent négocie tout sans signer, fractionnement d'activités pour rester sous le seuil des « activités préparatoires ou auxiliaires ». Le modèle de convention de l'OCDE a été modifié en 2017 pour couvrir ces situations ; la notion d'établissement stable au sens des conventions fiscales conditionne en effet le droit d'un pays à imposer les bénéfices d'une société étrangère.

L'action 2 vise les dispositifs hybrides : un instrument traité comme une dette dans un pays (intérêts déductibles) et comme un titre de capital dans l'autre (dividendes exonérés), ou une entité transparente pour un État et opaque pour l'autre. Le résultat est une déduction sans imposition correspondante, ou une double déduction. Les recommandations consistent à refuser la déduction ou à imposer le revenu, selon une règle de coordination entre les deux pays.

L'action 4 complète l'ensemble en plafonnant la déduction des charges financières nettes à un pourcentage de l'EBITDA (entre 10 et 30 % selon la recommandation). En France, l'article 212 bis du CGI retient depuis 2019 le plus élevé de 30 % de l'EBITDA fiscal ou de 3 millions d'euros.

L'instrument multilatéral : modifier des milliers de conventions d'un coup

Renégocier une à une plus de 3 000 conventions bilatérales aurait pris des décennies. L'action 15 a donc produit un traité d'un genre nouveau : la convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir le BEPS, dite instrument multilatéral (IML ou MLI). Elle a été signée à Paris le 7 juin 2017 par une soixantaine de juridictions, dont la France, et en réunit aujourd'hui une centaine.

Le mécanisme repose sur la notification. Chaque pays liste les conventions qu'il souhaite couvrir et les dispositions qu'il retient ; une convention n'est modifiée que si les deux États l'ont notifiée et que leurs choix concordent. La France a ratifié l'instrument par une loi du 12 juillet 2018 et déposé son instrument de ratification en septembre 2018, avec une entrée en vigueur au 1er janvier 2019. L'application de la convention modifiée dépend ensuite de la date de prise d'effet propre à chaque traité et à chaque impôt (retenues à la source, autres impôts).

Conséquence pour un praticien : lire une convention fiscale ne suffit plus. Il faut lire en parallèle les positions de chaque État sur l'instrument multilatéral, ou les versions synthétisées que l'administration publie pour certaines conventions, afin de savoir quelle clause anti-abus s'applique réellement.

La mise en œuvre en France et dans l'Union européenne

L'Union européenne a choisi de rendre obligatoires, par directive, plusieurs recommandations qui n'étaient que facultatives au niveau de l'OCDE. La directive ATAD de 2016 reprend la limitation des intérêts, les règles sur les sociétés étrangères contrôlées, l'imposition à la sortie et une clause générale anti-abus ; ATAD 2 (2017) traite les dispositifs hybrides, y compris avec les pays tiers. Les effets concrets de la directive ATAD sur les entreprises se mesurent surtout dans les groupes endettés et dans ceux qui détiennent des filiales dans des juridictions à faible imposition.

La transparence a suivi le même chemin : la directive DAC 4 transpose la déclaration pays par pays, DAC 6 impose depuis 2020 aux intermédiaires (avocats, conseils, banques) de déclarer les dispositifs transfrontières présentant certains marqueurs de planification fiscale agressive, ce qui prolonge l'action 12. La France a transposé DAC 6 par une ordonnance d'octobre 2019.

Le droit français contenait déjà des outils anciens qui répondaient à la même logique : l'article 209 B sur les filiales établies dans des pays à fiscalité privilégiée, l'article 57 sur les transferts indirects de bénéfices, la procédure d'abus de droit. BEPS a moins créé ces règles qu'il ne les a coordonnées à l'échelle internationale, ce qui limite la concurrence entre États.

Du BEPS aux deux piliers : la nouvelle étape de la réforme fiscale

L'action 1 sur l'économie numérique n'avait pas abouti en 2015 à une solution consensuelle. Les travaux ont repris au sein du cadre inclusif et ont débouché en octobre 2021 sur un accord à deux piliers, souvent présenté comme « BEPS 2.0 ».

Le Pilier 1 réattribue une partie du bénéfice résiduel des très grands groupes (chiffre d'affaires mondial supérieur à 20 milliards d'euros et rentabilité supérieure à 10 %) aux pays de marché, même sans présence physique. Sa mise en œuvre suppose une convention multilatérale qui n'est pas entrée en vigueur à ce jour.

Le Pilier 2 instaure un impôt minimum effectif de 15 % pour les groupes dont le chiffre d'affaires consolidé atteint 750 millions d'euros, calculé juridiction par juridiction. L'Union européenne l'a transposé par la directive (UE) 2022/2523 du 14 décembre 2022, et la France par la loi de finances pour 2024, pour les exercices ouverts à compter du 31 décembre 2023. Le fonctionnement détaillé de l'impôt minimum mondial à 15 % du Pilier 2, avec ses règles d'inclusion du revenu et de complément d'impôt, change la donne : un taux nominal faible ne suffit plus à rendre une implantation attractive.

L'impact du BEPS sur les entreprises multinationales et les PME

Pour les groupes au-dessus du seuil de 750 millions d'euros, l'impact du BEPS est d'abord documentaire : déclaration pays par pays, fichier principal, fichier local, puis calculs du Pilier 2. Cette charge de conformité fiscale a conduit beaucoup de groupes à une réévaluation de leur organisation : rapatriement de la propriété intellectuelle vers les pays de recherche, fermeture de sociétés relais sans substance, révision des contrats de financement intragroupe.

Les entreprises de taille intermédiaire et les PME ne sont pas hors champ. Les règles anti-abus des conventions, la limitation des intérêts, la notion élargie d'établissement stable et les obligations de DAC 6 s'appliquent sans seuil de taille. Une PME française qui facture des redevances à une filiale étrangère ou qui y loge un financement doit pouvoir justifier la substance de l'opération. La localisation des bénéfices doit suivre les personnes qui décident et travaillent.

Le bilan reste discuté. L'OCDE met en avant la fin de nombreux régimes de brevets non conformes et des milliers d'échanges de rescrits ; plusieurs études universitaires notent que le transfert de bénéfices vers les pays à faible imposition a ralenti sans disparaître. La lutte contre l'évasion fiscale par ces mesures BEPS a surtout réduit les montages purement artificiels, sans supprimer les écarts de taux entre États.

À ce propos, la revue annuelle publiée par l'OCDE sur les statistiques de l'impôt sur les sociétés fournit une référence utile pour suivre l'actualité du sujet : elle mesure les disparités de rentabilité entre filiales selon le niveau de taxe locale, et la dernière publication confirme que ces disparités ont diminué sans disparaître. Les chercheurs en science économique et en science politique qui travaillent sur la finance publique y trouvent une base de données associée aux déclarations pays par pays, dans un environnement où l'efficacité de chaque mesure visant à accroître les recettes reste débattue. La TVA, elle, reste hors du champ BEPS : l'accord porte sur l'impôt sur les bénéfices, pas sur la consommation.

Lutter contre l'évasion fiscale sans confondre les notions

Le vocabulaire est souvent mélangé. L'évasion fiscale, au sens où l'OCDE l'emploie, désigne l'utilisation de règles légales pour obtenir un résultat contraire à leur esprit ; la fraude fiscale est la violation délibérée de la loi (revenus dissimulés, comptes non déclarés). L'optimisation fiscale, enfin, est le choix légitime entre plusieurs options que le législateur a prévues. BEPS vise la zone grise du milieu, celle de la planification fiscale agressive, tandis que la fraude relève d'autres outils comme l'échange automatique de renseignements bancaires.

Cette distinction compte dans la pratique : un montage conforme à la lettre des textes peut être remis en cause par une clause anti-abus si son but principal était d'obtenir un avantage fiscal. Les paradis fiscaux au sens des listes de l'Union européenne ou de la France ne sont qu'une partie du problème ; une large part du transfert de bénéfices passait par des pays membres de l'OCDE eux-mêmes.

BEPS et entreprises françaises : les questions qui reviennent

Le BEPS est-il une loi applicable en France ?

Non. Les rapports BEPS de l'OCDE sont des recommandations et des normes politiques ; ils ne deviennent du droit qu'une fois repris dans une loi française, une directive européenne transposée ou une convention ratifiée, comme l'instrument multilatéral.

Quelles entreprises doivent déposer une déclaration pays par pays ?

Les groupes dont le chiffre d'affaires consolidé atteint 750 millions d'euros sur l'exercice précédent. La déclaration est déposée par la société mère française, ou dans certains cas par une filiale française désignée, dans les douze mois suivant la clôture.

Quelle différence entre le BEPS et le Pilier 2 ?

BEPS agit sur la base d'imposition et la répartition des bénéfices entre pays, sans fixer de taux. Le Pilier 2, adopté en 2021 dans le prolongement de l'action 1, instaure un taux effectif minimum de 15 % pour les grands groupes.

Combien de pays participent au cadre inclusif BEPS ?

Plus de 140 pays et juridictions, membres ou non de l'OCDE, participent au cadre inclusif sur un pied d'égalité et s'engagent à appliquer les quatre normes minimales.