L'établissement stable (permanent establishment) en fiscalité internationale

Le permanent establishment, établissement stable en France, est un concept de tax international : la présence taxable qu'une entreprise étrangère crée dans un pays par une fixed place of business (bureau, site, chantier) ou par un agent dépendant. Selon le model de l'OCDE et la convention de double imposition applicable, les profits du permanent establishment, services compris, sont imposés dans ce pays.

Ce que recouvre le concept de permanent establishment

Le concept vient du droit conventionnel. L'article 5 de l'OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, le modèle de convention fiscale de l'OCDE que reprennent la plupart des traités bilatéraux, définit le permanent establishment comme une installation fixe d'affaires (« fixed place of business ») par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité. Trois conditions se lisent dans cette phrase : une installation (un local, un équipement, parfois un simple espace mis à disposition), une fixité dans l'espace et dans le temps, et une activité de l'entreprise exercée par ce biais.

Le modèle complète cette définition par une liste d'exemples : siège de direction, succursale, bureau, usine, atelier, mine, puits de pétrole ou carrière. Il y ajoute le chantier de construction ou de montage (« building site or construction or installation project »), qui ne constitue un établissement stable que si sa durée dépasse douze mois dans la version OCDE ; certaines conventions retiennent une durée plus courte, d'où l'intérêt de lire le traité réellement applicable plutôt que le modèle.

L'établissement stable n'est pas une société. Il n'a ni personnalité juridique ni capital propre : c'est l'entreprise étrangère elle-même qui est taxable dans le pays d'accueil, pour la part de son activité rattachée à cette présence. C'est ce qui le distingue d'une filiale, imposée comme n'importe quelle société résidente, et c'est aussi ce qui rend le sujet délicat : une entreprise peut avoir un permanent establishment sans l'avoir voulu, simplement parce que son organisation de fait remplit les critères.

Lire un dossier international : le lexique anglais du permanent establishment

Les conventions, les commentaires de l'OCDE et la plupart des documents d'un groupe international sont rédigés en anglais. Quelques termes reviennent dans chaque dossier de permanent establishment, et leur sens précis compte autant que leur traduction :

Permanent establishment risk (PE risk)

le risque qu'une activité exercée à l'étranger soit qualifiée de permanent establishment par l'administration du pays d'accueil, avec les impôts et pénalités qui suivent.

Fixed place of business

l'installation fixe d'affaires, premier critère de l'article 5.

Dependent agent / independent agent

l'agent dépendant, qui peut créer un permanent establishment, et l'agent indépendant, qui en principe n'en crée pas.

Business profits

les bénéfices d'entreprise de l'article 7, seuls imposables dans le pays d'accueil quand ils sont attribuables au permanent establishment.

Source country / residence country

le pays où l'activité est exercée et celui où l'entreprise a son siège ; la double taxation naît quand les deux imposent le même revenu.

Cross-border business

l'activité transfrontalière d'une foreign company dans un autre country, cœur de la fiscalité internationale.

Tax compliance

l'ensemble des obligations déclaratives du permanent establishment : enregistrement, comptabilité, income tax return.

Un groupe qui gère plusieurs pays tient souvent un tableau de suivi du PE risk par country, mis à jour à chaque nouveau contrat, à chaque mission de salariés et à chaque ouverture de site. Pour une entreprise française qui se développe à l'étranger, ce tableau est le premier outil de contrôle de son exposition internationale.

Quels critères font naître un établissement stable ?

Deux voies mènent à un permanent establishment, et une foreign company peut tomber dans l'une sans avoir rien prévu de tel, que son business soit industriel ou de services.

L'installation fixe d'affaires

La première voie est matérielle. Un bureau loué, un entrepôt exploité, un local mis à la disposition permanente de salariés suffisent, à condition que l'entreprise en ait la disposition et que la présence ait une certaine durée. Les commentaires de l'OCDE admettent qu'un emplacement utilisé de façon régulière, même sans bail au nom de l'entreprise, peut constituer une installation fixe. Le site d'un client, quand un prestataire y travaille durablement avec ses propres équipes, est un cas classique de contentieux.

L'agent dépendant

La seconde voie est personnelle. Une personne qui agit pour le compte de l'entreprise et qui conclut habituellement des contrats en son nom crée un établissement stable, même sans aucun local. Depuis la mise à jour du modèle de 2017, issue du projet BEPS, le critère couvre aussi la personne qui joue habituellement le rôle principal menant à la conclusion de contrats signés sans modification substantielle par l'entreprise. L'agent indépendant (commissionnaire, courtier) reste en principe exclu, sauf s'il travaille exclusivement ou presque pour une seule entreprise.

Les activités préparatoires ou auxiliaires

Certaines activités ne créent pas d'établissement stable : stockage, exposition ou livraison de marchandises, achat, collecte d'informations, à condition qu'elles restent préparatoires ou auxiliaires (« preparatory or auxiliary ») par rapport à l'activité principale. Le report de l'action 7 du projet BEPS, intitulé Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, a durci cette exception : chaque activité de la liste est désormais soumise à la condition de caractère préparatoire, et une règle anti-fragmentation empêche de découper une activité cohérente entre plusieurs sites ou plusieurs sociétés d'un même groupe pour rester sous le seuil. Ces règles s'appliquent dans les conventions modifiées par l'instrument multilatéral, selon les options retenues par chaque État ; l'historique figure dans notre présentation du projet BEPS de l'OCDE et de ses actions.

Télétravail, services et présence numérique : les nouveaux cas

Le remote work a déplacé la question vers des situations que les rédacteurs du modèle n'avaient pas en tête. Un salarié qui travaille depuis son domicile dans un autre pays crée rarement un permanent establishment : selon les commentaires de l'OCDE, le domicile n'est une installation de l'entreprise que si elle en a réellement la disposition, par exemple parce qu'elle n'offre aucun bureau au salarié et lui impose ce lieu de travail. Le risque augmente nettement quand ce salarié négocie et conclut les contrats : on retombe alors sur l'agent dépendant. Les situations individuelles, résidence fiscale et charges sociales comprises, sont détaillées dans notre article sur la fiscalité du nomade digital.

Le service pose une autre difficulté. Certaines conventions, souvent conclues avec des pays en développement, contiennent une clause d'établissement stable de services : la présence de personnel sur place au-delà d'une durée déterminée suffit, même sans local. Le modèle de l'ONU prévoit une telle clause ; le modèle OCDE la mentionne seulement dans ses commentaires. Une entreprise de conseil ou d'ingénierie qui envoie ses équipes chez un client étranger doit donc vérifier ce point convention par convention.

Reste l'économie numérique, où une entreprise réalise des revenus importants dans un pays sans y avoir aucune présence physique. Le critère classique ne la saisit pas. Le Pilier 1 du cadre inclusif OCDE/G20 cherche à créer un droit d'imposition fondé sur la localisation des clients, sans aboutissement à ce jour ; en attendant, plusieurs États, dont la France, appliquent des taxes sur les services numériques, qui ne relèvent pas de la logique de l'établissement stable.

Comment les profits sont-ils attribués à l'établissement stable ?

Une fois le permanent establishment reconnu, il faut déterminer ce qu'il gagne. L'article 7 du modèle OCDE pose la règle : l'établissement stable est traité comme une entreprise distincte et indépendante, et on lui attribue les profits qu'il aurait réalisés dans des conditions de pleine concurrence (« arm's length »). La méthode de référence, dite approche autorisée de l'OCDE, est décrite dans le Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, publié en 2008 et repris dans la version 2010 de l'article 7.

Concrètement, l'analyse se fait en deux temps. On identifie d'abord les fonctions exercées par le personnel de l'établissement, les actifs qu'il utilise et les risques qu'il assume. On valorise ensuite ses échanges internes avec le siège (services rendus, frais de structure, financement) comme s'il s'agissait de transactions entre sociétés indépendantes, avec les mêmes méthodes que celles des prix de transfert entre entreprises d'un même groupe. Une documentation solide est la meilleure défense en cas de contrôle : l'administration qui conteste une attribution de profits commence presque toujours par demander qui fait quoi, et où.

Toutes les conventions en vigueur ne reprennent pas la version 2010 de l'article 7. Celles qui suivent la version antérieure laissent plus de place à une répartition fondée sur des clés comptables, ce qui peut aboutir à un résultat différent pour la même activité.

Le cas d'une entreprise de France qui se développe à l'étranger

Pour une entreprise établie en France, la question se pose dans l'autre sens : ses activités à l'étranger créent-elles un permanent establishment dans le pays de destination ? Si oui, les profits de cet établissement y sont imposés et la France élimine en principe la double imposition selon la convention, souvent par exonération des bénéfices réalisés hors de France (principe de territorialité de l'impôt sur les sociétés français). Le risque se loge dans la gestion quotidienne : contrats signés par un commercial expatrié, activités de montage qui s'allongent, mise à disposition d'un bureau chez un partenaire. En matière de fiscalité internationale, la direction financière d'une entreprise de France gagne à recenser chaque année ces activités, contrat par contrat et pays par pays, et à mesurer le risque de chacune avant qu'un contrôle étranger ne le fasse.

Quels impôts paie une entreprise avec un établissement stable en France ?

En droit interne, l'article 209 du code général des impôts soumet à l'impôt sur les sociétés les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France. La jurisprudence en a tiré trois critères alternatifs : un établissement, un représentant dépendant, ou la réalisation d'un cycle commercial complet en France. Quand une convention fiscale s'applique, c'est sa définition du permanent establishment qui prime, en général plus étroite que le droit interne.

L'entreprise étrangère qui dispose d'un établissement stable en France doit, d'après la fiche consacrée à l'établissement stable en France sur impots.gouv.fr, accomplir les démarches d'une entreprise exploitée en France :

• se faire immatriculer et déclarer l'établissement auprès du service des impôts compétent ;
• tenir une comptabilité propre aux opérations rattachées à l'établissement ;
• déposer chaque année la déclaration de résultats et payer l'impôt sur les sociétés (corporate income tax) sur les profits attribués ;
• s'acquitter, selon l'activité, de la TVA, de la cotisation foncière des entreprises et des impôts assis sur les salaires (payroll tax) comme une entreprise française.

Pour une société étrangère, une règle française pèse en plus : les bénéfices d'un établissement stable d'une société étrangère sont réputés distribués et supportent une retenue à la source (article 115 quinquies du CGI), dont sont notamment dispensées les sociétés de l'Union européenne soumises à l'impôt sur les sociétés dans leur État. La notion d'établissement stable en TVA (« établissement fixe ») obéit enfin à ses propres règles européennes : une même présence peut être un établissement fixe en TVA sans être un permanent establishment au sens de l'impôt sur les bénéfices, et inversement.

Les risques fiscaux d'un permanent establishment non déclaré

Le principal risque est la requalification. Lors d'un contrôle, l'administration du pays d'accueil peut estimer qu'une entreprise étrangère y exerçait en réalité une activité au travers d'un établissement stable occulte. Les conséquences s'additionnent : rappel d'impôt sur les sociétés pour toutes les années non prescrites, intérêts de retard, majorations pour manquement délibéré ou activité occulte, et, en France, un délai de reprise allongé en cas d'activité occulte. Le rappel de TVA et de charges sociales suit souvent.

Les grands dossiers français l'ont illustré. Dans l'affaire Google, les juridictions administratives ont d'abord écarté l'établissement stable, faute pour la filiale française de pouvoir engager la société irlandaise ; le groupe a ensuite conclu en 2019 un règlement global avec l'État. À l'inverse, le Conseil d'État a admis dans l'affaire Conversant (décembre 2020) qu'une filiale française pouvait constituer un établissement stable de sa société sœur étrangère lorsque les contrats qu'elle négociait étaient conclus par celle-ci sans modification. Ces décisions montrent que l'analyse se fait sur les faits, pas sur les contrats signés.

Le second risque est la double imposition (double taxation). Si le pays d'accueil impose les profits de l'établissement stable sans que l'État de résidence n'en tienne compte, l'entreprise paie deux fois. La convention prévoit en principe l'élimination de la double imposition (exonération ou crédit d'impôt), mais seulement si les deux États s'accordent sur l'existence de l'établissement et sur le montant des profits.

Comment éviter la double imposition et contester un redressement ?

La prévention reste la meilleure protection. Avant d'envoyer du personnel ou d'ouvrir un local à l'étranger, une cartographie des activités par pays permet d'identifier les situations à risque : salariés qui signent, chantiers longs, entrepôts qui font plus que stocker, sites utilisés en permanence chez un client. Les clauses des contrats de travail et de mandat, les délégations de signature et la tenue de registres de présence comptent autant que les structures.

En France, l'entreprise peut interroger l'administration par un rescrit « établissement stable » (article L. 80 B, 6° du livre des procédures fiscales). Elle décrit précisément son activité ; si l'administration ne répond pas dans un délai de trois mois à une demande complète et de bonne foi, elle est réputée avoir admis l'absence d'établissement stable. C'est la seule procédure qui fige la position avant tout contrôle.

Une fois le redressement notifié, trois voies s'ouvrent pour contester les impôts réclamés et éviter la double imposition :

1. le recours interne, devant l'administration puis le juge de l'impôt, pour discuter l'existence même de l'établissement stable ;
2. la procédure amiable prévue par la convention, qui permet aux deux administrations de s'accorder sur l'existence de l'établissement et le montant des profits attribués ;
3. au sein de l'Union européenne, la convention d'arbitrage et la directive sur le règlement des différends fiscaux, qui obligent les États à aboutir dans un délai encadré.

Les deux dernières voies peuvent être engagées en parallèle du recours contentieux. Elles prennent du temps, d'où l'intérêt de tenir dès le départ une documentation qui décrit les fonctions et les profits de chaque présence à l'étranger.

Établissement stable et filiale : les points qui reviennent

Une filiale constitue-t-elle un établissement stable de sa société mère ?

Non, pas en elle-même : le modèle OCDE précise que le contrôle d'une société par une autre ne suffit pas. Une filiale peut toutefois devenir un établissement stable de sa mère si elle met des locaux à sa disposition ou agit comme son agent dépendant, comme l'a jugé le Conseil d'État dans l'affaire Conversant.

Une durée minimale de présence est-elle exigée ?

Le modèle ne fixe pas de durée générale. Les commentaires de l'OCDE indiquent qu'une présence de moins de six mois est en pratique rarement retenue, sauf activité récurrente ou par nature courte. Seul le chantier a un seuil chiffré dans la convention, douze mois dans le modèle OCDE.

Faut-il distinguer établissement stable en impôt sur les bénéfices et en TVA ?

Oui. L'établissement stable au sens des conventions fiscales concerne l'impôt sur les bénéfices ; l'établissement fixe en TVA relève du droit européen et repose sur des moyens humains et techniques suffisants pour recevoir ou fournir des services. Les deux analyses se mènent séparément.

Une entreprise étrangère sans établissement stable en France paie-t-elle des impôts en France ?

Oui, dans certains cas : retenues à la source sur les dividendes, intérêts ou redevances versés depuis la France, TVA sur les opérations localisées en France, impôts fonciers sur un immeuble détenu en France. Sans permanent establishment, l'entreprise échappe en revanche à l'impôt sur les sociétés français sur ses business profits, ce qui explique le risque de contrôle autour de ses activités et de ses contrats en France.